Impuesto sobre Sociedades

Introducción

El Impuesto sobre Sociedades (IS) es un impuesto directo, personal, subjetivo y periódico.

Hecho Imponible

El hecho imponible está constituido por la obtención de renta por parte del sujeto pasivo, cualquiera que sea su fuente de origen y teniendo en cuenta que el periodo impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad, siempre que no exceda de doce meses y que el devengo del impuesto coincida con el último día en que se produzca.

La ley permite que los sujetos pasivos puedan alterar el criterio de imputación (por ejemplo, acudiendo al criterio de cobro), siempre que lo apruebe la Administración).

Sujetos Pasivos

Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los sujetos de derechos y obligaciones con personalidad jurídica, siempre que sean residentes en España, y se consideran residentes cuando cumplan los siguientes requisitos:

• Se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
• Tengan su domicilio social en España.
• Tengan la sede de dirección efectiva en territorio español.

Exenciones

Hay que distinguir entre:

• Las exenciones subjetivas, cuyo origen está en las propias características del sujeto y que por su amplitud pueden configurarse como exenciones totales o absolutas.
• Las exenciones objetivas, también denominadas parciales o relativas, en las que se atiende de forma preponderante a la finalidad que persigue el sujeto pasivo. Incluidas por la ley entre los regímenes especiales (entidades sin ánimo de lucro, de beneficencia, sindicales, etc.).

Están exentas totalmente del Impuesto sobre Sociedades:

• Los organismos autónomos, tanto estatales, autonómicos o locales.
• El Banco de España.
• Las empresas públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
• Las Reales Academias públicas estatales.
• Las instituciones benéficas (Cruz Roja, ONCE, etc.).

Entre las exenciones parciales, a modo de ejemplo, se pueden citar: sindicatos, colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y partidos políticos.

Base Imponible

Constituye la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe de los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo durante el periodo de imposición. La base imponible está constituida, en principio, por el resultado contable, que es la diferencia entre los ingresos y los gastos necesarios para obtenerlos.

La B.I. se determinará por el régimen de estimación directa, o por el de estimación objetiva, cuando la Ley así lo establezca. Sin perjuicio de la utilización de la estimación indirecta, cuando no sea posible aplicar los sistemas anteriores.

En el régimen de estimación directa, la B.I. se calculará corrigiendo el resultado derivado de la aplicación de las normas contables, mediante las reglas establecidas en la ley.

En el régimen de estimación objetiva, podrá determinarse total o parcialmente mediante la aplicación de signos, índices o módulos.

Deuda Tributaria

La cantidad a ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades es el resultado de practicar en la cuota tributaria las deducciones y bonificaciones que se reconocen en la Ley.

Cuota Íntegra

La cuota íntegra resulta de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen correspondiente, que con carácter general es del 35%. No obstante, existen varios tipos bonificados que se aplican a diversas entidades (por ejemplo: a las cooperativas se les aplica el 20%). También es de destacar que las empresas de reducida dimensión soportan el tipo de gravamen del 25% para la parte o proporción de la base imponible hasta 120.202,41 euros, y a partir de esa cantidad se les aplica el tipo de gravamen del 30%.

Deducciones

Las deducciones reconocidas en la Ley son múltiples. Se pueden distinguir tres categorías:

• Deducciones que pretenden evitar la doble imposición.
• Bonificaciones.
• Deducciones por incentivar la realización de determinadas actividades.

La cuota resultante tiene la denominación de cuota líquida. De ella se deducen las cantidades ya ingresadas por retenciones o pagos fraccionados ya realizados.

Si el resultado es positivo, la cuota a ingresar recibe el nombre de cuota diferencial. En el caso de ser negativa, se devolverá el exceso, con el límite máximo de las retenciones y pagos fraccionados.

Gestión del Impuesto

La gestión del Impuesto sobre Sociedades se lleva a cabo de un modo muy similar al I.R.P.F.

Existen una serie de deberes y obligaciones que se encuentran a cargo del sujeto pasivo.

En resumidas cuentas, los sujetos están obligados a declarar las rentas obtenidas y a ingresar las cuotas que se desprendan de tal declaración, a llevar y conservar los libros y registros que ordena la legislación mercantil y tributaria, a realizar los pagos del tributo, y a retener cuando satisfacen ciertos rendimientos.

Impuesto sobre el Patrimonio

Introducción

El Impuesto sobre el Patrimonio fue el primer tributo de la reforma fiscal iniciada a finales de los 70, y se estableció en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre. En esta ley coexistían tributos llamados a desaparecer con otros tributos novedosos como este.

Aunque el Impuesto sobre el Patrimonio se presentó como un tributo coyuntural y, de hecho, en su denominación incluía el término “extraordinario”, lo cierto es que ha terminado por tener carta de naturaleza en nuestro ordenamiento jurídico. Actualmente, este impuesto se rige por la Ley 19/1991, de 6 de junio.

Con carácter general, podemos decir que el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de devengo anual, de carácter directo, de naturaleza personal y que grava el patrimonio neto del que son titulares las personas físicas a 31 de diciembre de cada año.

Este impuesto no tiene en cuenta las circunstancias familiares del sujeto pasivo, lo cual se traduce en ausencia de reducciones y, por tanto, se elimina el carácter subjetivo del impuesto.

El Impuesto sobre el Patrimonio se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de lo establecido en relación a los regímenes tributarios especiales por razón del territorio y sin perjuicio de los tratados y convenios internacionales de los que España sea parte.

Por último, señalar que el rendimiento de este impuesto se encuentra cedido a las CC. AA., por lo que a efectos de atribución del rendimiento se toma como punto de conexión la residencia habitual del sujeto pasivo en dicho territorio a la fecha del devengo del impuesto.

Hecho Imponible

Constituye el hecho imponible la titularidad por parte del sujeto pasivo del patrimonio neto, es decir, del conjunto de bienes y derechos de contenido económico que pertenecen a una persona física a 31 de diciembre.

Base Imponible

Constituye la base imponible el valor de los bienes y derechos de contenido económico con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

Por tanto, este impuesto lo que grava es el patrimonio neto, que es el valor de los bienes y derechos menos el valor de las deudas y obligaciones.

En cuanto a las cargas y gravámenes a considerar para la determinación del patrimonio neto hay que tener en cuenta los casos:

• No se deducen las cargas y gravámenes que correspondan a bienes exentos.
• En los supuestos de obligación real de contribuir, solo son deducibles aquellas cargas y gravámenes que afecten a bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en el mismo, así como las deudas de los capitales invertidos en dichos bienes.

Sujetos Pasivos y Responsables

Son sujetos pasivos por obligación personal las personas físicas que tengan su residencia en España, exigiéndose el tributo por la totalidad de su patrimonio con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes. La residencia se determinará con arreglo a las reglas establecidas en el IRPF.

Son sujetos pasivos por obligación real, las personas físicas no residentes que sean titulares de bienes o derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

Los sujetos no residentes están obligados a nombrar un representante en España, para que los representen ante la Administración Tributaria, salvo que el no residente solo disponga en España de una vivienda y designe esta como domicilio a efectos de notificaciones.

Por último, cabe señalar que, si bien existen sujetos pasivos, también hay obligados a declarar. Las personas sujetas por obligación personal estarán obligadas a declarar siempre que su base imponible sea superior a 108.182,18 euros (18 millones de pesetas), o bien cuando, no dándose la circunstancia anterior, el valor de sus bienes y derechos sea superior a 601.012,10 euros (100 millones de pesetas), sin tener en cuenta, en este último caso, las cargas y gravámenes.

Bienes Exentos

Numerosos bienes y derechos se encuentran exentos del Impuesto sobre el Patrimonio, y los más importantes son los siguientes:

• Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, los objetos de arte y antigüedades, siempre que todos ellos cumplan determinados requisitos de catalogación, cesión o valoración.
• El ajuar doméstico, es decir, el conjunto de efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso personal (salvo las joyas, los vehículos, los objetos de arte y antigüedades).
• Los derechos consolidados de los planes de pensiones, porque son líquidos y sin posibilidad de rescate hasta que se produzca el evento cubierto por el plan, con lo cual no tiene un valor de mercado.
• Los derechos de la propiedad intelectual o industrial mientras pertenezcan al autor.
• El patrimonio empresarial, es decir, los bienes y derechos afectos a una actividad económica (ej. un médico que tenga cinco pisos y uno de ellos lo destinase a consulta, ese piso estará exento, al igual que sus cargas y gravámenes).
• La vivienda habitual hasta un importe máximo de 150.253,03 € (25.000.000 de pesetas).

Reglas de Titularidad de Elementos Patrimoniales

Por lo que se refiere a la atribución de bienes y derechos y a diferencia de lo que sucede en el IRPF, el ordenamiento tributario se remite en este impuesto al Derecho Civil. De este modo, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes contenidos en las normas que regulan el régimen económico del matrimonio.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, así como la de las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en el Registro Fiscal u otros de carácter público.

En la adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en todo o en parte, el valor del elemento patrimonial que resulta de las normas de este impuesto se imputará íntegramente al adquirente del mismo, quien incluirá entre sus deudas la parte de contraprestación aplazada. Por su parte, el vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de contraprestación aplazada.

Reglas Específicas de Valoración

Aunque con carácter general en el Impuesto sobre el Patrimonio los bienes se van a valorar según el valor de mercado, lo cierto es que en este impuesto concurren una pluralidad de criterios específicos de valoración para las distintas categorías de elementos patrimoniales, tales criterios son los siguientes:

1. Los bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana

Se valorarán en el Impuesto sobre el Patrimonio con arreglo a las siguientes reglas:

1. Como regla general, por el mayor de los tres valores siguientes:
   • Valor catastral.
   • Valor de adquisición, precio o contraprestación.
   • Valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
2. Los inmuebles en fase de construcción se han de valorar por las cantidades invertidas en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto más el valor patrimonial del solar, determinado según las reglas expuestas en la letra a) anterior.

Un caso particular es el de los inmuebles arrendados, ya que en estos casos el arrendador del inmueble ha de valorarlo en la cuantía que resulte menor de entre las siguientes:

• La que corresponda de aplicar las reglas de valoración generales que hemos citado.
• El resultado de capitalizar el 4% (dividir entre 0,04) la renta anual devengada o cobrada durante el año al que se refiere la declaración.

2. Las actividades económicas

Sin perjuicio de la exención que ya en su día citamos respecto a los bienes y derechos afectos a la actividad empresarial o profesional, las reglas generales de valoración de las actividades económicas son las siguientes:

1. Cuando se lleve contabilidad ajustada al Código de Comercio, se computan en el Impuesto sobre el Patrimonio por el valor que resulte de la contabilidad y, en concreto, por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible.

No obstante, los bienes inmuebles afectos a la actividad se valoran, en todo caso, conforme a lo que hemos señalado anteriormente.

2. En defecto de contabilidad, los elementos se valoran con arreglo a las demás reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, de acuerdo con su naturaleza.

3. Los depósitos bancarios

Los depósitos en cuentas corrientes, de ahorro a la vista o a plazo y otros similares, se van a valorar por el mayor de los dos siguientes saldos:

• El saldo a 31 de Diciembre.
• El saldo medio del último trimestre del año.

4. Valores negociados en mercados organizados (acciones que cotizan en bolsa)

Podemos distinguir dos supuestos:

1. Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios (certificados de depósito, pagarés, letras del tesoro, obligaciones, bonos y demás documentos equivalentes). Tales valores se computan según su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año.
2. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (acciones).

Los seguros de vida deben computarse por su valor de rescate a 31 de diciembre. Los derechos reales. Cuando existan derechos reales (usufructo temporal o vitalicio, el uso y la habitación) que recaen sobre un bien, tal circunstancia tiene efectos en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio tanto del titular del bien, como del titular del derecho real.

Así, para el propietario supone una carga o gravamen que disminuye el valor del bien y para el titular del derecho real supone la existencia de un derecho, de un elemento patrimonial activo más.

Demás Bienes y Derechos

Como criterio residual o de cierre, para valorar aquellos bienes y derechos de contenido económico que carezcan de una regla especial de valoración, se establece que se van a valorar por el valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre).

Determinación de la Deuda Tributaria

Para determinar la deuda tributaria se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La base liquidable, resultado de deducir de la base imponible una determinada cantidad (en la actualidad 700.000 €).
2. La cuota íntegra, resultado de aplicar sobre la base liquidable la escala de tipos de gravamen, que es progresiva.

Deducciones

Son las siguientes:

1. La que corresponda para evitar que la cuota del impuesto junto con la del IRPF exceda del 60% de la base imponible.
2. Para evitar la doble imposición internacional, se deduce la menor de las dos siguientes cantidades: la satisfecha en el extranjero o la que resulte de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Introducción

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1991, de 8 de noviembre.

Es un tributo que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por las personas físicas, ya sea como consecuencia de actos inter vivos (donación) o mortis causa (sucesión).

El gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es incompatible por su naturaleza con el del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Este impuesto se aplica en todo el territorio nacional, salvo País Vasco y Navarra, y es un impuesto cuyo rendimiento se encuentra cedido a las CC. AA.

El ISD es un impuesto directo, subjetivo, instantáneo y progresivo.

Hecho Imponible

Constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo siguiente:

• La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado u otro título sucesorio.
• La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
• La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean distintos del contratante.

La descripción del hecho imponible debe completarse con una serie de presunciones legales:

1. Las llamadas presunciones de adquisición y, en este sentido, cabe señalar dos casos:
   1. Se presume la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los Registros Fiscales o de los datos que obren en poder de la Administración, resultase la disminución del patrimonio de una persona y, simultáneamente o con posterioridad (pero dentro del plazo de 4 años), el aumento del patrimonio del cónyuge, descendientes, herederos o legatario de aquel.
   2. En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la transmisión lucrativa a favor de estos.

Estas dos presunciones de adquisición admiten prueba en contrario.

2. La llamada presunción de igualdad en las adquisiciones, supone que las participaciones y adjudicaciones de los herederos y legatarios son iguales, salvo que haya existido atribución específica por el testador.

En cuanto al Devengo

El devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce el día del fallecimiento del causante o asegurado, o bien, el día en que se celebre el acto o contrato lucrativo.

Cuando la adquisición esté sometida a alguna limitación (condición, término, etc.), el título se devengará el día en que desaparezca tal limitación.

Finalmente, señalar que el plazo para liquidar este impuesto en la modalidad de sucesiones es de 6 meses desde el fallecimiento, y en el caso de donaciones, el impuesto tiene que liquidarse a los 30 días siguientes a la donación.

Exenciones

Existen muy pocas exenciones en este impuesto, en concreto, solo se reconocen las siguientes:

• Bonificación del 95% en las adquisiciones de las explotaciones familiares agrarias.
• Bonificación del 95% en las adquisiciones de una empresa individual de un negocio profesional o de la participación de determinadas entidades, siempre que se den determinados requisitos; entre ellos, es necesario que el adquirente mantenga el valor de adquisición durante un plazo de 10 años.
• Bonificación del 95% (en Andalucía, 99%) en la adquisición de vivienda habitual, siempre que dicha adquisición se realice por el cónyuge, ascendientes o descendientes.
• Reducción total (por un límite absoluto que establece la ley) de las cantidades percibidas por seguros de vida, siempre que el parentesco con el causante sea cercano (cónyuge, descendientes, ascendientes o adoptados).

Estas exenciones y bonificaciones han provocado que en algunas CC. AA. (Madrid) el tributo haya desaparecido prácticamente en las transmisiones gratuitas en línea recta o entre cónyuges.

Sujetos Pasivos

Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyente en las adquisiciones mortis causa, los causahabientes (beneficiarios de la herencia o legado) con independencia de las estipulaciones que las partes establezcan, es decir, que la condición de sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública no puede verse alterada por pactos entre particulares, con independencia de su validez entre partes.

En este impuesto serán sujetos pasivos por obligación personal, las personas residentes en España, determinándose la residencia conforme a las normas del IRPF. Hemos de señalar que en la Comunidad Autónoma de Andalucía se entiende que una persona física tiene su residencia cuando permanezca en su territorio el mayor número de días al año inmediato anterior a la fecha del devengo. Si no fuera posible determinar la residencia, se considerará al causante residente en la CC. AA. donde tenga su principal centro de interés, entendiendo como tal donde obtuviera la mayor parte de la base imponible del IRPF.

Finalmente, señalar que por obligación real, el impuesto se exige a los no residentes, en cuyo caso el impuesto abarca:

• La adquisición de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o puedan cumplirse en España.
• La percepción de cantidades derivadas de seguros realizadas por entidades españolas.
• Los seguros realizados en España por entidades aseguradoras extranjeras que operen en ella.

Base Imponible

La base imponible está constituida, en todo caso, por el valor neto de la adquisición; es decir, el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos deducibles.

El valor real podrá ser determinado por la Administración utilizando los medios de comprobación que estime oportunos.

En cuanto a los bienes a incluir en la herencia, lo más destacable es la necesidad de adicionar una serie de bienes que, por haber sido objeto de transmisiones cercanas al fallecimiento, se supone que hayan sido realizadas en fraude de ley.

En cuanto a las cargas: solo se tendrán en cuenta las que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan realmente su valor.

En cuanto a las deudas: solo se admiten las que el causante deje contraídas y consten en documento público o privado oponible a terceros.

Deuda Tributaria

La cuantificación de la deuda tributaria requiere la aplicación sucesiva de una serie de parámetros:

En primer lugar, debe determinarse la base liquidable, que es el resultado de deducir de la base imponible ciertas cantidades. Estas son variables en función del parentesco, de la edad y de la minusvalía.

En segundo lugar, debe calcularse la cuota íntegra, resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto, que consiste en una escala progresiva por tramos.

En tercer lugar, la cuota tributaria que se determinará aplicando a la cuota íntegra un coeficiente multiplicador que varía en función del parentesco entre el causante o donante y el sujeto pasivo, así como del patrimonio preexistente.

Cuanto más lejano es el parentesco y mayor el patrimonio preexistente, mayor será el coeficiente multiplicador (que oscilan entre 1 y 2,4).

Por último, se admite como única deducción de la cuota la reconocida para evitar la doble imposición internacional.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Introducción

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) engloba, en realidad, a tres impuestos distintos:

• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
• Impuesto sobre Operaciones Societarias.
• Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Su regulación actual se encuentra en el texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. El reglamento fue aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

Normas Comunes

Como ya hemos señalado, el impuesto grava:

• Las transmisiones patrimoniales onerosas.
• Las operaciones societarias.
• Los actos jurídicos documentados.

El origen común de las dos primeras figuras se pone de relieve por las reglas de la incompatibilidad, es decir, un mismo acto o negocio no pueden estar simultáneamente sujetos a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. Por el contrario, un mismo acto o negocio sí puede estar simultáneamente sujeto a alguno de los dos conceptos señalados y al de actos jurídicos documentados. La razón de que exista esta posibilidad se ha buscado en el diferente objeto y naturaleza que tienen los impuestos:

• En los dos primeros conceptos se trata de gravar la transferencia de riqueza.
• En el último concepto se trata de gravar el documento en el que se plasma el acto o contrato o la posibilidad de su inscripción en un registro público.

Al ser en sus dos primeras modalidades un impuesto que grava las transferencias de riqueza o patrimoniales, es evidente que se podrían plantear problemas de distinción con otros tributos que tienen su objeto de gravamen, también, en las transferencias, como es el caso del IVA. Por ello, para evitar supuestos de doble imposición, se han dictado normas que delimitan uno y otro impuesto y que, básicamente, son las siguientes:

• La modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas es excluyente con el IVA; es decir, un negocio o acto está sujeto a uno u otro tributo, pero no a los dos. La diferencia radica, en principio, en el carácter de la transmisión: si se realiza por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad económica, estará sujeto a IVA y, en caso contrario, la transmisión se someterá al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
• La modalidad Operaciones Societarias es concurrente con el IVA, de tal manera que un acto o negocio puede estar simultáneamente sujeto a los dos tributos.

La misma concurrencia se da entre la modalidad Actos Jurídicos Documentados e IVA.

Ámbito de Aplicación

Este impuesto tiene como ámbito de aplicación territorial los actos o negocios que se entiendan realizados en España, sin perjuicio de que existan algunas reglas específicas.

De cualquier forma, los principios dominantes en la delimitación del ámbito de aplicación del ITP son el de territorialidad y el de residencia. Sin embargo, deben hacerse dos matizaciones de signo complementario. De una parte, la posible incidencia de regímenes especiales por razón del territorio y de los tratados y convenios internacionales. De otra parte, la existencia de ciertas reglas específicas que modulan la exigibilidad del impuesto.

Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Las TPO giran exclusivamente sobre las operaciones sujetas que no constituyan actos, habituales o no, del tráfico empresarial, limitando su ámbito a las operaciones entre particulares.

Hecho Imponible

Se consideran transmisiones patrimoniales sujetas a este impuesto las siguientes:

• Las transmisiones de cualquier clase de bienes o derechos, siempre que se trate de transmisiones onerosas, realizadas inter vivos, y los bienes o derechos integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
• La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas.
• La ampliación posterior del contenido de los derechos, cuando impliquen para su titularidad un incremento patrimonial.
• Determinados actos que se equiparan a las transmisiones patrimoniales a efectos del impuesto, como por ejemplo, las adjudicaciones en pago y para pago de deudas.
• Las entregas o arrendamientos de inmuebles, exentos de IVA.

El impuesto se devenga el día en que se realice el acto o negocio gravado.

Sujetos Pasivos

Son sujetos pasivos, en términos generales, los adquirentes de los bienes y derechos o aquellos en cuyo favor se realice el acto. Existen numerosas reglas especiales.

Base Imponible

La Base Imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, pudiendo la Administración comprobar el valor declarado.

Deuda Tributaria

La Cuota Tributaria será el resultado de aplicar a la B.I. el tipo de gravamen.

Tres tipos de gravamen generales:

• 6% (8% actualmente) si se trata de transmisiones de inmuebles o constitución de derechos reales sobre los mismos.
• 3%, si se trata de transmisiones de inmuebles o constitución de derechos reales sobre los mismos, tipo de gravamen que se aplicará a falta de otro específico.
• 1%, en la constitución de derechos reales de garantía: pensiones, fianzas, préstamos.

Operaciones Societarias

Las operaciones societarias del ITP, gravan la realización de determinadas operaciones por sociedades y ciertas entidades asimiladas a las mismas.

Hecho Imponible

Están sujetos a tributación (Operaciones Sujetas):

• La constitución, aumento o disminución de capital.
• Aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales.
• El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social, cuando lo sea desde fuera de la Unión Europea, o siendo desde un estado de la Unión Europea no hubiera estado sometido a un gravamen similar.

El impuesto se devenga el día en que se formalice el acto gravado.

Por el contrario, constituyen operaciones no sujetas:

1. El aumento de capital con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión.
2. El cambio, total o parcial, del objeto social.
3. La prórroga de sociedades.
4. La transformación de sociedades.

A efectos de este Impuesto, el concepto de sociedades tiene un significado muy amplio, abarcando una serie de figuras muy dispares: personas jurídicas no societarias que persiguen fines lucrativos, los contratos de cuentas en participación, la propiedad de buques y las comunidades de bienes que realicen actividades empresariales.

Estarán obligados al pago de este impuesto los socios por los bienes y derechos recibidos en la disolución.

Sujetos Pasivos

Son sujetos pasivos:

1. En la constitución, aumento de capital, traslado de sede o domicilio y aportaciones de socios, la sociedad.
2. En la disolución o reducción de capital, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes.

La Base Imponible

En las Operaciones Societarias será el valor nominal, el valor real, el haber líquido o la diferencia entre activo y pasivo.

Sobre dicha base imponible se le aplicará como tipo de gravamen el 1%, obteniéndose la cuota tributaria.

Actos Jurídicos Documentados

Se sujetan a gravamen los documentos notariales, mercantiles y administrativos.

En cuanto a los documentos notariales

El hecho imponible está constituido por las escrituras, actos y testimonios notariales en atención a los actos o contratos que documentan.

El Tipo de Gravamen de los actos jurídicos documentados se articula en dos formas o modalidades:

• Un gravamen fijo de 0,30 euros por pliego o de 0,15 euros por folio, a elección del notario. Por este gravamen están sujetos las matrices, las primeras, segundas y sucesivas copias de escrituras, y las actas y testimonios notariales.
• Un gravamen variable al tipo general del 0,50 % que gira sobre las primeras copias de escrituras. En Andalucía, este tipo de gravamen es del 1%, salvo el caso de las renuncias a la exención del IVA, que es del 2% en concepto de acto jurídico documentado.

Sujeto Pasivo

En la determinación del sujeto pasivo ha de seguirse un cierto orden de prelación. Como regla general, será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho. En su defecto, tal condición recae en la persona que inste o solicite el documento, o aquella en cuyo interés se expida.

Base Imponible

Como regla general, en las primeras copias de escritura y en las actas notariales sirve de base el valor declarado en el propio documento, sin perjuicio de la comprobación administrativa. Para las actas de protesto, la regla especial fija la base imponible en la tercera parte del nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiera dado lugar al protesto.

En cuanto a los documentos mercantiles

El gravamen recae sobre determinados documentos típicos del tráfico mercantil; fundamentalmente, sobre los que realicen una función de giro.

Están sujetos:

• Las letras de cambio y documentos que lo sustituyan.
• Los resguardos y certificados de depósito transmisibles.
• Los documentos que realicen una función de giro.
• Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por un plazo no superior a 18 meses.

Sujeto Pasivo

Son sujetos pasivos:

• En las letras de cambio expedidas en España, el librador; en las expedidas en el extranjero, el primer tomador en España.
• En el resto de documentos mercantiles sujetos, las personas o entidades que lo expidan.

Base Imponible

La base imponible se determina de acuerdo con unas reglas en función del hecho imponible.

En cuanto a los documentos administrativos

Aparecen dos categorías de actos en el hecho imponible de esta modalidad:

• Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, siempre que tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenados de oficio por la autoridad.
• La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.

Respecto al gravamen, se suprime el gravamen sobre documentos judiciales. La anotación registral no se ve afectada por la supresión, al ser un hecho ajeno a las actuaciones judiciales.

El sujeto pasivo es la persona a cuyo favor se rehabiliten o transmitan. La cuota a pagar se obtiene aplicando una escala.

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Introducción

El IVA es un impuesto indirecto, que grava el consumo de bienes y servicios, producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.

Este impuesto se regula en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y en el reglamento que la desarrolla, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Hay tres grupos de operaciones sometidas al impuesto, que son:

• Las operaciones interiores (dentro de España).
• Las adquisiciones intracomunitarias (dentro de UE).
• Las importaciones (3º Países: EE.UU.).

Las Operaciones Interiores

El IVA se exige en todas las entregas y prestaciones de servicios realizados por empresarios y profesionales, a título oneroso, ya sea habitualmente o con carácter ocasional, y siempre que las operaciones se realicen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

En definitiva, para determinar los supuestos de sujeción al IVA es necesario precisar los conceptos de entrega de bienes, prestación de servicios y actividad empresarial o profesional.

En cuanto a lo que hay que entender por Entrega de Bienes, es la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, considerando a estos efectos como tales las distintas modalidades de energía (electricidad, gas, etc.). La transmisión del poder de disposición implica la transferencia de la disponibilidad económica del bien.

En cuanto al concepto de prestación de servicios, se entiende por tal toda operación sujeta a IVA y que no tenga la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En definitiva, se trata de un concepto residual que supone toda actividad llevada a cabo por profesionales y empresarios y que no pueda considerarse encuadrada en ninguno de los conceptos anteriores.

Se entiende que hay una actividad empresarial o profesional cuando hay una ordenación por cuenta propia de los recursos personales y materiales. En definitiva, se entenderá que se desarrolla una actividad empresarial o profesional en este impuesto en los mismos términos que en el IRPF.

Las Adquisiciones Intracomunitarias

Según la ley del IVA, constituyen adquisiciones intracomunitarias de bienes, las adquisiciones del poder de disposición sobre bienes muebles corporales, expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto (es decir, la Península y las Baleares) con destino al adquirente, desde otro estado miembro de la Unión Europea, cualquiera que sea la persona que los transporte.

Las Importaciones

En las importaciones, el hecho imponible está constituido por la importación de bienes, entendiéndose por tal la entrada en el interior del país de bienes procedentes de un territorio tercero.

Tienen la consideración de importación a efectos del IVA:

• La entrada definitiva de bienes procedentes de un país que no pertenezca a la Unión Europea.
• La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco (territorio donde no se pagan impuestos).
• La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero especial.
• El incumplimiento de los requisitos determinados de la aceptación al tráfico internacional o al salvamento marítimo de buques o aeronaves que hubiesen gozado de exención.
• La adquisición en el territorio interior de bienes destinados a usos diplomáticos, consulares o de organismos internacionales.

Los Tipos Impositivos

Los tipos del IVA, son los siguientes:

• El tipo general, que es el 16% (actualmente 21%).
• El tipo reducido, que es el 7% (actualmente 10%).
• El tipo superreducido, que es el 4%.

Los tipos reducidos y superreducidos se aplican exclusivamente a las operaciones enumeradas expresa y limitadamente por la ley, por tanto, salvo en los casos en que proceda aplicar uno de estos tipos específicos, todas las demás operaciones son gravadas al tipo general del 16%.

El tipo reducido del 7% se aplicará fundamentalmente para los siguientes casos:

• Productos alimenticios, es decir, sustancias o productos de cualquier origen susceptibles de ser utilizados de forma habitual e idónea para nutrición humana o animal de acuerdo con el código alimentario. No obstante, habrá determinados elementos básicos que tributen al tipo superreducido del 4%.
• El agua; es decir, tributan al tipo reducido del IVA las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de agua apta para la alimentación humana o animal, o para el riego, incluso en estado sólido.
• Los materiales para actividades agrícolas, como es el caso de las semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal; también los fertilizantes, herbicidas, los plásticos para cultivo o las bolsas de papel para la protección de la fruta antes de su recolección.
• Los medicamentos para uso veterinario.
• Los aparatos y material sanitario.
• Las viviendas, garajes y anexos.
• Las plantas vivas y las flores.

Tributan al tipo superreducido del 4% las siguientes entregas de bienes, adquisiciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones:

• Los alimentos que se consideran básicos, como son el pan, los huevos o la leche.
• Los libros, revistas y periódicos.
• El material escolar.
• Las prótesis y vehículos para minusválidos.
• Las viviendas de protección oficial.
• La reparación y adaptación de vehículos para minusválidos.

Ámbito de Aplicación del IVA

El IVA se aplicará en la Península y en las Islas Baleares, pero no se aplicará en Canarias, Ceuta y Melilla y, por supuesto, las operaciones que se lleven a cabo en el extranjero.

Así pues, el IVA es un impuesto de carácter eminentemente territorial.

Cuando los sujetos que intervienen en los actos en que se materializan las operaciones económicas se encuentran en territorio sometido a gravamen, no plantean problema alguno. Pero sí, cuando uno de los contratantes se encuentra en territorio distinto, por ello, es importante determinar con exactitud el lugar de realización de las operaciones.

Devengo del Impuesto

El IVA es un impuesto instantáneo que se devenga operación por operación, es decir, por cada entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitarias o importación que se realice.

La regla general respecto del devengo es que se produce en el momento en que se realizan las operaciones sujetas.

En las operaciones interiores, la realización de la entrega o de la prestación se entiende realizada:

• En la entrega de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición;
• En las prestaciones de servicios, cuando estos se presten o ejecuten.

En las operaciones intracomunitarias, el devengo se produce igual que en las operaciones interiores.

En las importaciones, el impuesto se devenga en el momento en que se solicite de la aduana el despacho de mercancías.

Exenciones

Las normas del impuesto establecen un gran número de exenciones, en abierta contradicción con una de las características que se predican del IVA: la generalidad en su aplicación.

Sujetos Pasivos

En la entrega de bienes y prestación de servicios son sujetos pasivos:

• Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las operaciones gravadas.
• Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen.
• Las entidades del Art. 35.4 de la Ley General Tributaria (herencias yacentes, comunidades de bienes).

Las adquisiciones intracomunitarias: Por regla general, los sujetos pasivos son los adquirentes de los bienes.

En las importaciones: Son sujetos pasivos quienes realizan las importaciones.

Base Imponible

Operaciones Interiores: La base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de la operación sujeta.

Adquisiciones Intracomunitarias: La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias se determinará con arreglo a las normas de las operaciones anteriores.

Importaciones: La base imponible estará constituida por el valor en aduanas más todos los gastos inherentes.

Deducción del Impuesto

Los sujetos pasivos del IVA podrán deducir de las cuotas tributarias devengadas, aquellas que hubieran soportado en la medida en que los bienes y servicios adquiridos hubieran sido utilizados en las operaciones sujetas al propio IVA. Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del IVA, pero no todos los sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho.

Es necesario que los sujetos pasivos reúnan otros requisitos; por ejemplo, que tengan la condición de empresarios o de profesionales.

Gestión del Impuesto

El IVA es un impuesto formalista, que exige el cumplimiento de múltiples deberes y obligaciones por parte del sujeto pasivo.

La más importante es la de liquidar el impuesto e ingresar la cantidad que proceda en el Tesoro Público.

En resumidas cuentas, los sujetos están obligados a declarar las rentas obtenidas y a ingresar las cuotas que se desprendan de tal declaración, a llevar y conservar los libros y registros que ordena la legislación mercantil y tributaria, a realizar los pagos del tributo, y a retener cuando satisfacen ciertos rendimientos.

Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

Introducción

El I.R.N.R. grava los rendimientos de las personas físicas o jurídicas no residentes en España que se obtienen o se consideran obtenidos.

Las características esenciales de la tributación de los no residentes son las siguientes:

• Su regulación es competencia exclusiva del Estado.
• No se distingue entre la tributación de las personas físicas y las jurídicas.
• Se distingue la tributación de los no residentes que mantengan en España un establecimiento permanente, de aquellos que no tengan una organización económica estable.
• La tributación se realiza, en general, sobre hechos y operaciones individualmente considerados.
• La tributación es, en general, de carácter proporcional.
• Las normas del I.R.N.R. ceden ante lo establecido en los tratados internacionales para evitar la doble imposición.
• En algunas ocasiones, los no residentes deben nombrar un representante en España para relacionarse con la Administración Tributaria. El incumplimiento de esta obligación se califica como infracción tributaria grave.

Según se desprende de la Ley, podemos decir que el I.R.N.R. es un impuesto directo, personal, objetivo (con excepciones) y proporcional.

Hecho Imponible

Constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de rentas en territorio español.

Se consideran tales las siguientes:

• Los rendimientos obtenidos mediante establecimiento permanente.
• Los rendimientos de actividades económicas obtenidos sin establecimiento permanente cuando la actividad se realice en España.
• Los rendimientos del trabajo, realizados en España.
• Los dividendos y participaciones de entidades residentes en España.
• Los rendimientos de capital mobiliario satisfechos por entidades residentes en España.
• Los rendimientos y ganancias patrimoniales de inmuebles situados en España, incluyendo las rentas imputadas.
• Las ganancias patrimoniales de valores mobiliarios emitidos por entidades españolas.

Hecho Imponible: Aspecto Temporal

• En cuanto a los rendimientos obtenidos mediante establecimiento permanente, se aplican las reglas del Impuesto sobre Sociedades. Es un impuesto periódico, cuyo período coincide con el ejercicio económico del establecimiento, sin que pueda exceder de 12 meses, y con el devengo el último día del período.
• En cuanto a los rendimientos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, el impuesto se devenga cuando sea exigible; es decir, el impuesto se devenga por cada operación.

Exenciones

Hay numerosas rentas que se entienden obtenidas en España por no residentes, que se encuentran exentas.

Entre las que podemos destacar las siguientes:

• Las rentas exentas en el I.R.P.F.
• Los intereses y ganancias patrimoniales derivados de bienes muebles obtenidos por residentes en otros países de la Unión Europea.
• Los intereses y ganancias patrimoniales derivados de la deuda pública.
• Etc.

Sujeto Pasivo y Responsable

Son contribuyentes las personas físicas y las entidades con o sin personalidad jurídica que no residan en España.

La Ley no contiene definición alguna del sujeto no residente.

La Ley contempla la existencia de verdaderos sustitutos del contribuyente. Son, en general, todas aquellas entidades o personas físicas residentes en España que satisfacen rentas sometidas a gravamen, cuando la retención coincide con la cuota tributaria.

El ámbito de las personas a las que se les exige el tributo se contempla con las siguientes:

• Son responsables solidarios los pagadores de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente.
• También serán responsables solidarios los representantes de los establecimientos permanentes y de las entidades sin personalidad jurídica.
• Los contribuyentes deben nombrar un representante en España cuando operen por un establecimiento permanente o cuando así lo establezca la Administración.

Base Imponible

La base imponible resulta diferente en los casos que existe establecimiento permanente y en aquellos casos en que el rendimiento se obtiene sin mediación de tal establecimiento.

1. Cuando exista establecimiento permanente:

• La base imponible se determinará con arreglo a las reglas del régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

2. En cuanto a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente:

• La base imponible estará constituida, por regla general, por el importe íntegro del rendimiento determinado de acuerdo con las normas del I.R.P.F.

Deuda Tributaria

Resulta de la aplicación a la base imponible de los tipos de gravamen establecidos en la Ley, todos ellos de carácter proporcional.

El tipo aplicado con carácter general es del 24,75%, pero existen numerosos tipos especiales.

Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes

La Ley ha establecido un impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Las características más reseñables de este tributo son:

• El hecho imponible está constituido por la propiedad de bienes inmuebles situados en territorio español por parte de entidades residentes en un país que tenga la consideración de paraíso fiscal. El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año.
• El impuesto no se aplica a las entidades que puedan demostrar el origen de sus fondos.
• La base imponible está constituida por el valor catastral del inmueble.
• El tipo de gravamen es el 3%.

Gestión del Impuesto

La gestión del impuesto es similar al del I.R.P.F. Los sujetos pasivos están obligados a declarar las rentas obtenidas y a ingresar las cuotas que se deduzcan de su declaración.

En el caso de establecimiento permanente, existe la obligación de llevar contabilidad y conservar los documentos justificativos.

Los que paguen a los no residentes deben retener e ingresar en el Tesoro Público una cantidad que coincide, en la mayoría de los casos, con el impuesto definitivo.