Formas de Imposición de la Renta

Origen: La forma primigenia de gravar la renta en numerosos países no ha sido por la vía de un impuesto general sobre la renta de las personas físicas, tal y como sucede en la actualidad, sino por la de los impuestos reales, más conocidos como impuestos de producto. El procedimiento consistía en gravar los rendimientos de las actividades productivas mediante impuestos distintos, aplicados, de forma independiente, a cada rendimiento. Denominado sistema real de imposición, por su referencia a la ‘cosa’, sus características principales son:

1. Trataban de gravar los rendimientos medios y sus características.
2. Sus tipos impositivos eran fijos.
3. No tenían en cuenta las circunstancias personales del contribuyente.
4. Se establecían allí donde radicase la fuente productora de renta, donde se encontrase la cosa.
5. El pago impositivo, excepto en el caso del trabajo, estaba garantizado por el propio bien o fuente productora de la renta.

Los impuestos personales sobre la renta presentan, en sustancia, los siguientes rasgos característicos:

1. Tratan de gravar la renta como un todo, esto es, la renta global de los individuos.
2. Suelen ser progresivos, por cuanto aumentan en mayor proporción que la renta gravada, a medida que esta aumenta.
3. Tienen en cuenta las circunstancias económicas: personales y familiares del contribuyente.
4. Se aplican en el domicilio fiscal de este.
5. Es un sistema impositivo en el que no hay garantía, al no existir un bien concreto afectado por el impuesto que sirva como tal.

Tipos de Sistemas de Imposición sobre la Renta

Hay que distinguir dos grandes grupos:

Sistema Dualista o Cedular

Este sistema representa una evolución de los impuestos de producto preexistentes hacia la imposición personal sobre la renta. Se trata, en concreto, de un sistema que es fruto de la superposición de esos impuestos de producto más un impuesto complementario sobre la renta de nueva creación. Bajo este sistema de imposición, los distintos rendimientos que componen la renta son sometidos a gravamen fraccionadamente; las cédulas constituyen impuestos sobre los productos ‘personalizados’ en mayor o menor medida.

Impuesto Unitario sobre la Renta

Supone la desaparición de los impuestos de producto y su sustitución por un impuesto sobre la renta en su totalidad. En él, la renta global efectiva sometida a gravamen se determina siguiendo criterios objetivos, mediante la acumulación de las rentas efectivas que afluyen al individuo. Este sistema puede presentarse bajo dos formas distintas:

Variantes del Impuesto Unitario sobre la Renta

Sistema Analítico de Imposición

Con origen en Gran Bretaña, se articula en un impuesto único sobre la renta, aunque en él se discrimina en alguna medida atendiendo a la fuente de los rendimientos, o bien utilizando distintos métodos de cómputo de estos para estimar la renta global, o bien concediendo desgravaciones especiales según la fuente.

Sistema Sintético de Imposición

La evolución hacia este impuesto sintético sobre la renta se inicia con un impuesto de capitación simple, que más tarde se transforma en una capitación graduada y que finalmente adopta la forma de un impuesto unitario sobre la renta de carácter sintético: un impuesto único sobre la renta global sin discriminaciones según las fuentes de los rendimientos.

• Como impuesto personal sobre la renta solo ha de reconocerse, en sentido estricto, la imposición mediante el sistema unitario (en sus dos variantes) y los impuestos complementarios de los sistemas cedulares.
• Hasta la década de los 90, los países occidentales adoptaron mayoritariamente un sistema de imposición sintética. Sin embargo, con el avance tecnológico y la integración económica, mantener un impuesto sobre la renta personal uniforme se ha vuelto complejo debido a la falta de cooperación entre administraciones tributarias, lo que sugiere que no existirá un sistema único para todos los países.

Tratamiento de las Ganancias de Capital (IGK)

Cuando hablamos de ganancias de capital hacemos referencia a la revalorización del patrimonio de un individuo. Si es así, hablamos de una plusvalía; en caso contrario, de una minusvalía. Vienen determinadas por el incremento o decremento de valor que experimenta un activo respecto a su valor de adquisición. Han de cumplir tres características:

• Deben ser ganancias realizadas. Las no realizadas no suelen incluirse en la BI. Las razones son:
  1. El difícil control de la veracidad y la complejidad de la valoración.
  2. Podrían provocar problemas de liquidez a los sujetos pasivos.
  No obstante, esto genera un riesgo de ‘lock-in’ o desincentivo a realizar las plusvalías.
• Deben ser ganancias no habituales, inesperadas o esporádicas. Las ganancias de capital habituales se consideran siempre renta.
• Deben ser puras o reales. El incremento de valor no debe derivar de reducciones de los tipos de interés de mercado o del incremento del nivel general de los precios.

¿Deben Gravarse las Ganancias de Capital?

Argumentos a Favor

• Desde el punto de vista de la equidad, sí.
• Manifiestan una evidente capacidad de pago.
• Se concentran en las rentas más altas.
• Su exención puede promover la conversión de rentas.

Argumentos en Contra

• Al someterse a un impuesto progresivo puede provocar un exceso de tributación.
• Se limitan a ganancias de bienes muebles e inmuebles, escapando otro tipo de ganancias que también deberían considerarse ganancias de capital.

¿De Qué Forma Gravarlas?

Existen cuatro opciones para someter a tributación a las ganancias de capital:

1. Incluyéndose en la BI del impuesto sobre la renta personal (IRP) como una renta positiva.
2. Incluyéndose en la BI del impuesto sobre la renta personal, pero con un tratamiento fiscal diferenciado (ej. tipo reducido).
3. Someterlas a un impuesto sobre las ganancias de capital diferente a los impuestos sobre la renta personal.
4. Aplicando gravámenes diferentes según el tipo de ganancia, tanto si se incluyen en el IRP o IGK.

Coeficiente de Abatimiento

El coeficiente de abatimiento se trata de un coeficiente de reducción que disminuye la tributación cuanto más tiempo ha permanecido el activo en posesión del contribuyente. Su finalidad es evitar comportamientos especulativos.

La Unidad Contribuyente

Esencialmente existen dos alternativas:

1. El individuo (la persona que obtiene la renta ante la ley).
2. La familia, bien el matrimonio, el matrimonio más hijos o bien el matrimonio más hijos más ascendientes.

Tributación Familiar

La tributación familiar fue la opción mayoritaria hasta la década de los 60. En este sistema, el sujeto pasivo del impuesto es la familia. Por lo cual, la base imponible equivale a la suma de las rentas de todos los miembros de la unidad familiar a lo largo del ejercicio fiscal. La capacidad de pago se modula en relación inversa a las personas a cargo. La modulación se realiza mediante reducciones en la base imponible o en la cuota íntegra.

Tributación Individual

La tributación individual es la primera opción actual en España. Aquí el sujeto pasivo es el propio individuo, por lo que la base imponible será la suma de las rentas individuales más la parte imputable de las rentas comunes de la familia durante el ejercicio fiscal. La cuota íntegra será el resultado de aplicar la tarifa a la base imponible. La capacidad de pago se modula en relación inversa a las personas a cargo. La modulación se realiza mediante reducciones en la base imponible o en la cuota íntegra.

Criterios de Elección de la Unidad Contribuyente

La elección atenderá a criterios de equidad, simplicidad y eficiencia. La forma de tributación debe ser neutral ante la decisión de contraer matrimonio o divorciarse.

1. Contribución a la equidad del impuesto: Recomienda la tributación familiar.
2. Simplicidad: Minimización de la complejidad y de costes administrativos del impuesto.
3. Razones de eficiencia: Minimización de los efectos de desincentivo.

Medidas Correctoras

Técnicas de Promediación de Rentas

• Quotient conyugal: Si uno de los cónyuges no obtiene rentas laborales, una parte de la renta del cónyuge que sí la obtiene se le puede atribuir (30%). De esta forma, la renta de ambos se gravaría separadamente.
• Splitting: BI = Sumatorio de rentas de la familia/2 → CI = Aplicar tarifas al BI → Deuda tributaria = CI x 2.
• Quotient familiar: BI = Sumatorio de rentas de la familia/ No miembros → CI = Aplicar tarifas al BI → Deuda tributaria = CI x No de miembros.

Sistema de Acumulación Parcial

Se aplica cuando se obtienen diferentes rentas de la unidad familiar.

Sistema de Tarifas Diferentes

Para contribuyentes solteros, con cargas familiares, etc.

Exclusión de la Renta del Segundo Perceptor

Para calcular el tipo medio, pero aplicando luego el tipo medio a la renta agregada de los dos.

Estructura del Impuesto de Sociedades (IS)

Sujeto Pasivo del Impuesto de Sociedades (IS)

El IS recae principalmente sobre sociedades de capital con personalidad jurídica y responsabilidad limitada. Las cooperativas y otras entidades de carácter mutualista pueden recibir un trato fiscal más favorable, o incluso quedar excluidas del impuesto. Las entidades financieras, aunque con responsabilidad ilimitada en algunos casos, también tributan, aunque han disfrutado históricamente de beneficios fiscales que se están eliminando. Un punto conflictivo es la deducibilidad fiscal de las provisiones por insolvencia, exigidas por normativa financiera pero no siempre aceptadas fiscalmente como gasto deducible. La tendencia internacional es hacia su reconocimiento para evitar discrepancias entre autoridades fiscales y financieras.

Base Imponible (BI)

La base imponible debería reflejar el beneficio económico puro (ingresos menos todos los costes de oportunidad), pero en la práctica se basa en el beneficio contable: la renta neta obtenida por la sociedad en un ejercicio. Esta se calcula como la diferencia entre ingresos y gastos deducibles, incluyendo sueldos, compras, intereses, alquileres y amortizaciones. Es importante destacar que no se deduce el coste del capital propio ni se ajusta completamente por depreciación real.

Desde el punto de vista de las fuentes de renta, la BI incluye:

• Excedente neto de explotación.
• Ingresos financieros.
• Subvenciones.
• Ganancias de capital.

Desde el punto de vista de los usos, se divide en:

• Dividendos.
• Reservas. Las reservas aumentan el valor de la empresa y tributan de forma más favorable en el IRPF comparado con los dividendos.

Problemas Estructurales de la Base Imponible

El IS actual se aleja del ideal de tributar solo el beneficio económico puro, debido a limitaciones técnicas y normativas:

Amortización Fiscal vs. Depreciación Real

La normativa fiscal establece métodos de amortización (lineal, regresiva, libre), pero no siempre coinciden con la depreciación económica del activo, lo que genera distorsiones y desigualdades.

• Amortización lineal: Cuota fija anual.
• Saldo decreciente: Deducción más acelerada al inicio.
• Suma de dígitos: Deducción decreciente a lo largo del tiempo.
• Amortización libre: Libertad para decidir las cuotas. En su forma más extrema, se permite amortizar todo en un solo año (amortización instantánea), generando un incentivo a la inversión al reducir la carga tributaria presente.

Inflación

Afecta tanto la depreciación como la valoración de activos y existencias. Si se amortiza sobre el coste histórico en lugar del coste de reposición actualizado, se infravaloran las deducciones y se genera una sobreimposición.

• Soluciones posibles: indexación de deducciones, reducción del periodo de amortización, exenciones para ciertas plusvalías o reservas.

Valoración de Existencias

Los métodos elegidos (FIFO, LIFO, PMP, NIFO) influyen en la BI y, en contextos inflacionarios, pueden provocar que se graven beneficios puramente nominales. LIFO y NIFO ajustan mejor la inflación, pero NIFO no suele aceptarse por problemas de verificación.

Variaciones Patrimoniales

La inflación también genera ganancias ficticias por la diferencia entre valores históricos y valores de mercado al vender activos. En España, solo en el caso de bienes inmuebles, se permite corregir este efecto aplicando coeficientes de actualización.

Compensación de Pérdidas

Se permite compensar pérdidas con beneficios de otros ejercicios, pero existen diferencias importantes:

• Compensación hacia adelante: Se pospone la deducción de pérdidas, sin incluir el valor del dinero en el tiempo, lo que perjudica a la empresa.
• Compensación hacia atrás: Permite la devolución inmediata de impuestos ya pagados, lo que es más beneficioso para la sociedad.

Tipo Impositivo

El IS aplica un tipo proporcional y fijo, independiente del nivel de renta. Sin embargo, al no reflejar correctamente el beneficio económico real debido a problemas de amortización, inflación y valoración de activos, el tipo efectivo puede variar significativamente entre empresas, generando ineficiencias.

Clasificación de los Impuestos Indirectos sobre el Consumo

Como gravámenes que se aplican sobre los bienes y servicios (B&S) en los que el gasto se materializa, los impuestos indirectos sobre el consumo, a diferencia del impuesto sobre el gasto personal (que es un gravamen de carácter personal y tarifa progresiva), son reales y sus tipos impositivos son fijos, por lo que normalmente son impuestos proporcionales. En estos impuestos pueden distinguirse dos categorías principales:

Impuestos Generales sobre el Volumen de Ventas o Impuestos Generales sobre el Consumo

Son una aportación española al mundo de la Hacienda Pública, introducidos por Alfonso XI en 1342. Someten a imposición todas las ventas de bienes y servicios que se realizan en una economía. Estos impuestos pueden adoptar dos modalidades:

1. Impuestos plurifásicos: Gravan el consumo de B&S en todas las fases del proceso de producción y distribución. Dentro de ellos, pueden discernirse dos grupos diferentes:
   • Impuestos múltiples o en cascada: Someten a imposición de forma acumulativa las ventas a lo largo de todas las fases del proceso de producción/distribución por el que atraviesa un bien.
   • Impuestos sobre el valor añadido: Son gravámenes no acumulativos, por lo que solo gravan el valor añadido en cada una de las fases del proceso.
2. Impuestos monofásicos: Gravan el consumo de B&S en una sola de las fases del proceso de producción. Según la fase concreta sobre la que recaigan, pueden subdividirse en:
   • Impuestos sobre fabricantes (fase de producción).
   • Impuestos sobre mayoristas (fase de distribución).
   • Impuestos sobre minoristas (fase de venta al por menor).

Impuestos sobre Bienes y Servicios Específicos

Gravan solo ciertos B&S. Dentro de este subgrupo, es posible diferenciar, a su vez, entre:

Impuestos sobre Consumos Específicos (Accisas)

Se aplican al consumo de ciertos bienes en el interior del país. Estos impuestos reportan importantes ingresos y suelen gravar el consumo de bienes no necesarios. Ejemplos:

• El tabaco.
• Bebidas alcohólicas.
• Carburantes.

Impuestos sobre la Circulación Exterior de Ciertos Bienes

Se instrumentan a través del arancel y cumplen una función esencialmente comercial. Suelen someter más a la importación que a la exportación. Ejemplo:

• España respecto al mercurio.

Características y Estructura de los Impuestos sobre Consumos Específicos

Origen, Tipología y Características

Los impuestos sobre consumos específicos surgen en el siglo XIV y, con el paso del tiempo, han ido perdiendo protagonismo. Dentro de estos, encontramos los impuestos sobre consumos específicos tradicionales (que recaen sobre las bebidas alcohólicas, las labores del tabaco y los carburantes) y los impuestos sobre consumo específicos no tradicionales (todos los restantes gravámenes). Las principales características de los impuestos sobre consumos específicos son:

1. Son monofásicos, selectivos y ocasionales.
2. Su gravamen se limita a un número determinado de B&S, en lugar de cubrir la totalidad del consumo. No son impuestos generales, sino parciales.
3. Tienen carácter discriminatorio, se pretende discriminar los B&S gravados respecto de los que no lo están. Ese carácter discriminatorio suele obedecer a razones extrafiscales.
4. Son impuestos reales y proporcionales, con tipos de gravamen constantes: no consideran las circunstancias personales de los individuos.
5. Gran amplitud de opciones fiscales. Cuando el Estado o cualquier ente público con capacidad para exigir impuestos ha de adoptar la decisión de establecer impuestos sobre el consumo, se enfrenta a múltiples opciones, que varían según cuáles sean los elementos que se pretenden someter.
6. Son gravámenes complementarios de los impuestos generales sobre las ventas. No son alternativas al impuesto general sobre las ventas, sino que coexisten con él, de forma que originan una sobreimposición de algunos B&S, como los alcoholes y bebidas derivadas.
7. Consideración de elementos físicos en la determinación de la BI de estos impuestos en presencia tanto de tipos de gravamen ad valorem como específicos.
8. Nacen con vocación de traslación. Cualquiera que sea el producto o bien de consumo sometido a imposición, la pretensión que subyace al gravamen es su traslación hacia el consumidor final.

Justificación de la Imposición sobre Consumos Específicos

Argumento Recaudatorio

Estos impuestos tienen un destacado papel como fuente de ingresos impositivos en la mayoría de los sistemas fiscales de los países avanzados. En el presente, esa capacidad recaudatoria está experimentando un ligero retroceso. En respuesta a esta pérdida de la importancia recaudatoria de la imposición sobre consumos específicos, los analistas han sugerido la adopción de medidas para ponerle freno e incluso invertir esta tendencia:

1. Gravar productos de consumo generalizado en la población de un país, con la excepción de los artículos de primera necesidad.
2. Someter a imposición aquellos productos cuya producción y distribución se realice por el menor número de oferentes posibles.
3. Someter a gravamen bienes con elasticidad precio de demanda muy rígida o inelástica.
4. Gravar bienes sin sustitutivos, que los sujetos deban consumirlos y pagar el gravamen.
5. Aplicar el impuesto a productos fácilmente identificables.

Argumentos Extrafiscales

Los impuestos no solo cumplen funciones recaudatorias, sino que también persiguen objetivos extrafiscales, es decir, finalidades sociales, económicas o medioambientales. Entre ellas destacan:

1. Asignación eficiente de recursos: Se gravan bienes con efectos negativos (como tabaco o contaminación) para incorporar sus costes sociales al precio y reducir su consumo. Sin embargo, suelen ser poco efectivos y regresivos.
2. Principio del beneficio: Algunos impuestos financian directamente servicios relacionados (ej. impuesto sobre carburantes para carreteras), ya que es más fácil que cobrar peajes.
3. Capacidad de pago y redistribución: Gravar bienes de lujo ayuda a que paguen más los que más tienen. Su eficacia depende de si el bien tiene alta elasticidad-renta y baja elasticidad-precio. Es difícil definir qué es un bien de lujo.
4. Otros argumentos:
   • Protección comercial y obtención de ingresos por exportaciones en monopolios.
   • Control del consumo de bienes esenciales en escasez, aunque puede ser regresivo.
   • Monopolios fiscales para asegurar el cobro de impuestos (tabaco, alcohol, etc.) y reducir evasión.

Glosario de Términos Fundamentales del Ciclo de la Deuda Pública

En el ciclo de la deuda pública se distinguen cinco fases principales:

Emisión

Se entiende la apelación del Sector Público o de las AAPP al ahorro de los particulares. Se dice que el SP emite deuda pública a la par cuando ofrece a los tenedores potenciales de deuda las mismas condiciones que las que imperan en el mercado privado de valores: el mismo valor nominal para los títulos y los mismos intereses. Con todo, ha venido siendo un hecho habitual el que el Estado emita deuda a tipos de interés más reducidos que los de otros títulos-valores, con el fin de obtener un ahorro de intereses. Estas son las emisiones bajo la par, es decir, cuando la deuda pública a emitir ofrece un interés más bajo que el tipo de interés del mercado, el precio de salida en este caso es el valor de paridad.

Suscripción

Consiste en el ofrecimiento al público de los títulos de deuda pública en una plaza nacional o extranjera, según se trate de deuda pública interna o externa. Las solicitudes de suscripción pueden superar ampliamente el número de títulos que la Hacienda Pública esté dispuesta a emitir. Este problema ha tratado de resolverse mediante dos vías de solución distintas:

• El sistema de prorrateo: Consiste en prorratear el número de títulos objeto de emisión entre el número de solicitantes, de forma tal que todas las solicitudes sean atendidas, si bien en una proporción menor que la inicialmente solicitada. En este sentido, puesto que un propósito fundamental en toda emisión es que la propiedad de los títulos se halle extendida entre el público, el procedimiento suele comenzar el prorrateo solo a partir de un cierto número de títulos, de manera que las demandas de los pequeños solicitantes acostumbran a ser plenamente satisfechas. De este modo, si una persona solicita títulos se le conceden automática e íntegramente; en cambio, a las que solicitan diez se les conceden solo ocho.
• El sistema de subasta: De uso corriente en el ámbito de las Letras del Tesoro. En lugar de emitirse el título en condiciones preestablecidas, se pide al público que manifieste qué tipo de interés está dispuesto a recibir por un nominal determinado. El objetivo es colocar toda la emisión de deuda, atendiendo primero a quienes estén dispuestos a percibir un interés inferior.

Conversión

Consiste básicamente en cambiar las condiciones iniciales de la emisión, sin lesionar los derechos adquiridos por el tenedor en el momento de suscribirla. Es una operación infrecuente, lo que resta credibilidad. Suele producirse solo en los casos de emisiones de títulos a la par, en respuesta a una posible reducción de los tipos de interés de mercado en algún momento de la vida de estos títulos.

Amortización

Es la operación mediante la cual el Sector Público (SP) reembolsa o devuelve el principal a los tenedores de deuda. Se trata del fin normal del ciclo vital de una deuda pública. Es posible distinguir dos modalidades de deuda:

Deuda Pública Amortizable

La devolución por parte del Estado puede ser en una fecha fija o a lo largo de un período de tiempo. Si el Estado decide tomar la segunda opción, se puede optar por alguna de las dos vías siguientes:

1. Amortización por anualidades temporales: Consiste en amortizar anualmente parte de la deuda contraída por cada tenedor de títulos, reembolsándole parte del principal y los intereses de la parte del principal no amortizado.
2. Amortización anual por sorteo: Cada año se determinan mediante sorteo los títulos vivos que se amortizan. Esto se basa en que el Estado paga una cuota por intereses y una cuota por amortización.

Deuda Perpetua

En estos casos, el Estado no está obligado a amortizar los títulos, de modo que destina las anualidades al pago de intereses. Se pueden distinguir:

1. Deuda denunciable: El Estado no tiene la obligación de amortizar, pero puede reservarse el derecho de hacerlo.
2. Deuda no denunciable: El Estado no tiene ni el derecho ni la obligación de amortizar.

Repudio

Consiste en la operación del Estado mediante la cual decide no pagar, en parte o en su totalidad, los intereses o el principal de la deuda. El repudio puede adoptar las formas de:

• Repudio manifiesto: Cuando el Estado procede de forma autoritaria a la rebaja de la deuda.
• Repudio encubierto: Cuando se disimula creando un impuesto especial sobre los intereses de la deuda, o incluso, sobre el principal. Esta última forma ha sido un procedimiento habitual en países latinoamericanos.